+7 (495) 645 80 10Дмитрий Парамонов прокомментировал определение № 3014-О от 14 ноября по жалобе на подп. 15 п. 2 ст. 146 «Объект налогообложения», а также п. 1 и 5 ст. 168 «Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю» Налогового кодекса РФ, которое опубликовал Конституционный суд РФ.
Текст: Анжела Арстанова
КС РФ указал, что, решая вопрос о вступлении в договорные отношения, стороны вправе самостоятельно учитывать наличие в нем специальных оговорок относительно возможности пересмотра цены договора в случае изменения обстоятельств, в том числе в случае исключения совершаемых операций из объекта обложения НДС.
По мнению одного адвоката, определение КС РФ способствует формированию единообразного подхода к решению сложных вопросов на стыке гражданского и налогового регулирования, обеспечивает предсказуемость правоотношений для участников гражданского оборота. Другая поддержала позицию КС о том, что разрешать указанный вопрос в договоре следует еще на стадии его заключения, поскольку в этот момент стороны, как правило, более склонны находить компромиссные варианты.
Конституционный Суд РФ опубликовал Определение № 3014-О от 14 ноября по жалобе на подп. 15 п. 2 ст. 146 «Объект налогообложения», а также п. 1 и 5 ст. 168 «Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю» Налогового кодекса РФ.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10 ноября 2021 г. были удовлетворены требования, предъявленные к ООО «Арткера», о взыскании задолженности по краткосрочному договору аренды нежилых помещений, заключенному обществом с конкурсным управляющим арендодателя, признанного банкротом. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили без изменения данное решение.
При этом суды отклонили доводы ответчика о несоответствии расчетных документов по оплате арендной платы без указания (выделения) суммы НДС условиям договора аренды и законодательству. Они отметили, что изменение налоговых обязанностей арендодателя, в частности освобождение его от уплаты НДС в связи с признанием его банкротом, не влечет изменения цены заключенного им с ООО «Арткера» гражданско-правового договора аренды в виде уменьшения на сумму НДС. Поданные в Верховный Суд РФ кассационная и надзорные жалобы общества были возвращены ему без рассмотрения, поскольку принятые в порядке упрощенного судопроизводства судебные акты по его делу не подлежат обжалованию в судебную коллегию и Президиум ВС РФ.
В жалобе в Конституционный Суд общество «Арткера» указало, что подп. 15 п. 2 ст. 146, а также п. 1 и 5 ст. 168 НК РФ не соответствуют Конституции РФ, поскольку в системе действующего правового регулирования по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, допускают взыскание с организации-арендатора суммы налога на добавленную стоимость по операции, которая перестала являться объектом обложения НДС.
Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, КС отметил, что формальная определенность и полнота элементов налогового обязательства, сообразно структуре каждого налога и его экономико-правовым характеристикам, обеспечивают обоснованность налогообложения, позволяют налогоплательщикам добросовестно платить налоги, а налоговой службе – правомерно контролировать исполнение этой обязанности. НДС является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. При этом их цена включает сумму налога и, соответственно, бремя его уплаты лежит на приобретателе, который, в свою очередь, вправе уменьшить в дальнейшем собственное налоговое обязательство на величину налоговых вычетов в размере суммы налога, которую продавец предъявил приобретателю при реализации ему товаров. Уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям – объектам налогообложения.
Как отмечено в определении, устанавливая в главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость, федеральный законодатель определил в ст. 146 данного Кодекса объекты налогообложения, а также перечень тех операций, которые не признаются объектами налогообложения. В частности, согласно подп. 15 п. 2 ст. 146 объектом налогообложения не признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, в том числе товаров, изготовленных и приобретенных в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников несостоятельными.
В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов НК РФ предусматривает в качестве основания для принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру, выставляемый продавцом. Обязанность предъявить покупателю сумму налога на добавленную стоимость, согласно ст. 168 НК, распространяется на всех плательщиков НДС как безусловное требование, а выделение суммы налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает в том числе право налогоплательщика на получение налогового вычета, подчеркнул Суд. Это обеспечивает, кроме прочего, устойчивость обложения налогом на добавленную стоимость, который исчисляется как часть конечной цены реализованных товаров (работ, услуг), притом что для покупателя предусмотрено право на вычет суммы этого налога, предъявленной ему продавцом в цене сделки, с соблюдением установленных требований (Постановление КС от 19 декабря 2019 г. № 41-П).<КС отметил, что в силу положений ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. При этом согласно требованиям ст. 422 ГК договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
В определении указано, что по общему правилу включение в цену договора суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК. Сумма указанного налога, согласно п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.
Суд обратил внимание, что в своем Определении от 19 октября 2021 г. № 2134-О он указал, что размер налоговой ставки не является условием договора, относительно которого между сторонами должно быть достигнуто соглашение при его заключении. Суд указал: решая вопрос о вступлении в договорные отношения, участники гражданского оборота – в силу вытекающего из принципа свободы договора – вправе, самостоятельно оценивая условия договора (в частности, касающиеся его цены) и согласовывая свои действия с нормами законодательства, учитывать наличие в нем специальных оговорок относительно возможности пересмотра цены договора в случае изменения обстоятельств, которые не признаются действующим законодательством в качестве безусловных оснований для изменения положений договора, в том числе в случае исключения совершаемых операций из объекта обложения НДС.
Таким образом, Конституционный Суд подытожил, что положения подп. 15 п. 2 ст. 146 и п. 1 ст. 168 НК не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя, в деле с участием которого суды установили, что в заключенном им договоре аренды нежилых помещений порядок изменения арендной платы в случае изменения налоговых обязанностей сторон определен не был, притом что договор заключался с конкурсным управляющим арендодателя, признанного банкротом.
Касательно положений п. 5 ст. 168 НК Суд отметил, что в деле заявителя он судами не применялся. КС также добавил, что проверка обоснованности правоприменительных решений по делу ООО «Арткера», в том числе с точки зрения оценки наличия гражданско-правовых оснований для изменения размера арендного обязательства, обусловленных обстоятельствами, значимыми для налоговых правоотношений, равно как и установление того, являлся контрагент заявителя при заключении договора плательщиком НДС либо фактически утратил указанный статус, к компетенции КС не относится.
Адвокат КА «Юков и партнеры» Дмитрий Парамонов считает, что проблема, поднятая в рассматриваемом деле, является злободневной и перекликается с вопросом, который был рассмотрен ВС РФ в недавнем деле (Определение ВС РФ от 14 ноября 2023 г. № 308-ЭС23-10806 по делу № А01-523/2021). Рассмотренное дело касалось последствий изменения налогового режима, который применяет сторона кредитора, для определения размера обязательств заказчика по оплате товаров (работ, услуг), пояснил он.
Дмитрий Парамонов отметил, что высшие судебные инстанции едины в своих подходах: само по себе изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки, например, утрата продавцом (исполнителем) статуса плательщика НДС имеет только п ублично-правовые последствия. Такое изменение не влечет за собой пересмотр условий ранее совершенных сторонами сделок, не может служить основанием для автоматического изменения цены договора. Поэтому, как указал адвокат, установленную договором цену покупатель (заказчик) обязан уплатить вне зависимости от того, как продавец (исполнитель) должен распорядиться полученными средствами, в том числе безотносительно того, какие именно налоговые платежи в бюджет продавец должен произвести в соответствии с законодательством о налогах и сборах и в каком размере. Безусловно, стороны вправе изменить условия договора в порядке, предусмотренном самим договором, либо с самого начала предусмотрительно включить в его текст положения о порядке изменения цены в случае изменения налоговых обязанностей сторон, добавил он.
«С выводами КС РФ сложно не согласиться, подобные решения формируют единообразный подход к решению сложных вопросов на стыке гражданского и налогового регулирования, обеспечивают предсказуемость правоотношений для участников гражданского оборота. Поскольку гражданское законодательство исходит из того, что оно не распространяется на налоговые правоотношения, то последствия изменения налогового статуса сторон должны быть отдельно и бесспорно урегулированы в договорном порядке. В противном случае уже не налогоплательщик – продавец (исполнитель) будет определять размер лежащего на нем налогового обязательства, а покупатель (исполнитель), чего допускать нельзя», – полагает Дмитрий Парамонов.
Адвокат АП Санкт-Петербурга, АБ «СОВЕТНИКЪ» Марина Шумилина также считает, что затронутая в определении тема является актуальной, так как данный вопрос напрямую законодательством не урегулирован. Она отметила, что недавно ВС РФ был рассмотрен аналогичный спор, но в ситуации, когда арендатор перестал быть плательщиком НДС в связи с утратой права на применение УСН (Определение от 19 октября № 308-ЭС23-10824 по делу № А01-525/2021).
Марина Шумилина пояснила, что как ВС РФ, так и КС РФ при рассмотрении жалобы пришли к единому выводу – следует разграничивать законно установленные обязанности по уплате налогов и сборов, которые не могут быть урегулированы соглашением сторон, и договоренности сторон о размере арендной платы, которые не могут быть автоматически изменены в связи с изменением налоговых обязанностей сторон.
Выводы КС, по мнению адвоката, соответствуют сформировавшемуся в настоящее время подходу. «При этом сам КС нацеливает правоприменителей разрешать указанный вопрос в договоре еще на стадии его заключения, указывая, что участники гражданского оборота вправе учитывать наличие в нем специальных оговорок относительно возможности пересмотра цены договора в случае изменения обстоятельств, которые не признаются действующим законодательством в качестве безусловных оснований для изменения положений договора. Следует согласиться в этой части с Конституционным Судом, так как на стадии заключения договора стороны обычно более склонны находить компромиссные варианты», – считает Марина Шумилина.
https://www.advgazeta.ru/novosti/utrata-prodavtsom-statusa-platelshchika-nds-sama-po-sebe-ne-yavlyaetsya-osnovaniem-dlya-izmeneniya-tsny-dogovora/
